حقوق ازنگاه حقوقی

مقدمه:

در تاريخ 11/4/1385 هيات عمومي ديوان عدالت اداري بموجب رأي شماره 209، بخشنامه شماره 15776/1768-232 مورخ 15/9/1383 سازمان امور مالياتي كل كشور را ابطال نمود، كه بدون ترديد اثرات حقوقي و مالياتي صدور بخشنامه فوق الذكر و ابطال آن، غير قابل انكار مي‌باشد. همواره اختلاف نظر بين ادارات امور مالياتي و موديان مالياتي در اين خصوص وجود داشته است كه سازمان امور مالياتي كل كشور با صدور چنين بخشنامه‌اي به ابهامات موجود به نفع خود خاتمه داده است. از سوي ديگر موديان مالياتي معتقدند با اصلاح قانون مالياتهاي مستقيم در تاريخ 27/11/1380 ماليات بر جميع در آمد حذف گرديده است. لذا هر شخص حقيقي در صورت برخورداري از چند شغل يا چند منبع درآمد از چندين معافيت مالياتي بهره مند مي‌گردند و علاوه بر اين چند واحد شغلي در يك منبع مالياتي نيز داراي چند معافيت مالياتي است. بخشنامه فوق الذكر چنين تدوين يافته است.

«حسب اطلاع واصله در مورد نحوه اعطاء معافيت مالياتي مقرر در تبصره 11 ماده 53 و ماده 57 و84 و101 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب اسفند 1366 و اصلاحيه‌هاي بعد از آن ابهام و سوالاتي مطرح مي‌باشد، لذا با بررسي موارد موصوف و با توجه به اصول و موازين حقوقي و اهدافي كه تحقق آنها مورد عنايت مقنن بوده است يادآوري مي‌شود:

اشخاص حقيقي مشمولين پرداخت ماليات بر درآمد اجاره املاك، ماليات بر درآمد حقوق و ماليات بر درآمد مشاغل موضوع تبصره و مواد فوق الذكر در عملكرد سنوات 1381 و به بعد فقط مجاز به استفاده از يك معافيت مقرر در هر منبع مالياتي بوده و بايد ماليات بر درآمد خود را با رعايت يك معافيت در هر يك از منابع فوق الاشاره پرداخت نمايند.»

فصل اول ـ معافيت هاي قانوني

شيوه تقسيم بندي و طريق تفكيك موضوعات مختلف در قوانين گوناگون متفاوت مي‌باشد. در قانون مالياتهاي مستقيم[1] « باب » و زير مجموعه آن تحت نام « فصل » بكار رفته است. كه اين قانون در پنج باب تدوين يافته و هر باب داراي چندين فصل مي‌باشد. در ابواب مختلف قانون معافيت‌هاي مختلف در نظر گرفته شده است لذا در اين مقال جاي پرداختن به همه‌ي آنها نيست. صرفاً به چهار معافيت مقرر در بخشنامه اشاره مي‌گردد.

بند اول- معافيت بر درآمد املاك

طبق تبصره 11 ماده 53 قانون « مالكان مجتمع‌هاي مسكوني داراي بيش از سه واحد استيجاري كه با رعايت الگوي مصرف مسكن بنا به اعلام وزارت مسكن و شهرسازي ساخته شده يا مي‌شوند در طول مدت اجاره از صد در صد (100%) ماليات بردرآمد املاك اجاري معاف مي‌باشد در غير اين صورت درآمد هر شخص ناشي از اجاره‌ي واحد يا واحدهاي مسكوني در تهران تا مجموع يكصدوپنجاه مترمربع زير بناي مفيد و در ساير نقاط تا مجموع دويست مترمربع زيربناي مفيد از ماليات بر درآمد ناشي از اجاره‌ي املاك معاف مي‌باشد.» و ماده 57 قانون « در مورد شخص حقيقي كه هيچ گونه درآمدي ندارد تا ميزان معافيت مالياتي درآمد حقوق موضوع ماده 84 اين قانون از درآمد مشمول سالانه مستغلات از ماليات معاف و مازاد طبق مقررات اين فصل مشمول ماليات مي‌باشد.»

بند دوم- ماليات بر درآمد حقوق

طبق ماده 84 قانون « تا ميزان يكصدو پنجاه برابر حداقل حقوق مبناي جدول حقوق موضوع ماده يك قانون نظام هماهنگ پرداخت كاركنان دولت، مصوب 1370، درآمد سالانه مشمول ماليات حقوق كليه حقوق بگيران از جمله كارگران مشمول قانون كار، از يك يا چند منبع، از پرداخت ماليات معاف مي‌شود.»

بند سوم – معافيت ماليات بر درآمد مشاغل

طبق ماده 101 قانون « درآمد سالانه مشمول ماليات موديان موضوع اين فصل كه اظهارنامه مالياتي خود را طبق مقررات اين فصل در موعد مقرر تسليم كرده‌اند تا ميزان معافيت موضوع (ماده 84) اين قانون از پرداخت ماليات معاف و مازاد آن به نرخهاي مذكور در ماده 131 اين قانون مشمول ماليات خواهد بود.» كه بر خورداري از معافيت‌هاي قانوني مشروط به تسليم اظهارنامه مالياتي مي‌باشد در غير اينصورت از اين معافيت برخوردار نمي‌باشند.

فصل دوم ـ نتايج حاصل از بخشنامه

بند اول = تضييق حكم مقنن

در صورتيكه اشخاص حقيقي يكي از معافيت‌هاي فوق را استفاده نمايند حق برخورداري از معافيت قانوني ديگر را ندارند. اين نتيجه گيري بطور صريح مغاير حكم قانون گذار مي‌باشد. زيرا در اصلاحات قانون در سال 1380 ماده 129 قانون مالياتهاي مستقيم مصوب 3/12/1366 بطور صريح فسخ گرديده است و لذا هيچگونه جايگاهي براي اعمال آن وجود ندارد. ماده 129 منسوخه اين چنين تدوين يافته بود: « اشخاص حقيقي كه در يك سال مالياتي نسبت به جمع درآمد مشمول ماليات خود از يك يا چند منبع از منابع باب سوم اين قانون كمتر از نرخ‌هاي مقرر در ماده 131 اين قانون ماليات پرداخت نموده و يا بيش از يكبار از معافيت موضوع مواد 84 و101 اين قانون استفاده كرده باشند، مكلفند يك اظهارنامه تكميلي حاوي جمع كل درآمد هاي مشمول ماليات مذكور در اين ماده را به تفكيك هريك از منابع و محل تحصيل تنظيم و تا آخر تيرماه سال بعد به حوزه مالياتي تسليم و نسبت به مجموع درآمد خود ماليات متعلق را با رعايت معافيت مقرر در مواد 84 و101 اين قانون طبق نرخ‌هاي مذكور در ماده 131 اين قانون محاسبه و تاديه نمايند.» با توجه به اينكه تعريف مشخصي از منبع درآمد وجود ندارد از مجموع مقررات بدست مي‌آيد كه درآمد حاصل از هر نوع كار، شغل و خدمت، يك منبع درآمد محسوب مي‌گردد. فلذا اشخاص حقيقي كه داراي واحدهاي شغلي متعدد يا داراي محل تجارت متعدد مي‌باشند، هر واحد شغلي يك منبع درآمد محسوب مي‌گردد و صدر ماده 100 قانون اين موضوع را تاييد مي‌نمايد و يك استثناي آن در تبصره 1 ماده 100 در مورد كارگاه‌ها و واحدهاي توليدي كه نوع فعاليت آنان ايجاد دفتر يا فروشگاه را در يك يا چند محل ديگر اقتضاء نمايد، ميباشد. در اين صورت كليه درآمدهاي حاصل از فعاليت‌ها طي يك اظهار نامه تسليم مي‌گردد.

بند دوم = عطف به ماسبق نمودن

نظر به اينكه بخشنامه بايستي در راستاي اجراي قانون و زمينه اجراي آن را فراهم نمايد. اين بخشنامه نه فقط در راستاي اجراي قانون نيست بلكه اقدام به قانون گذاري نموده و تاريخ اجراي بخشنامه را براي عملكرد سنوات 1381 به بعد مي‌داند در حالي كه تاريخ بخشنامه 15/9/83 مي‌باشد.

فصل سوم ـ رأي هيات عمومي

هيات عمومي ديوان در قسمت پاياني رأي چنين آورده است: « نظر به اينكه برخورداري از معافيت‌هاي مالياتي درآمدهاي حاصل از حقوق و مشاغل نافي استفاده از معافيت مالياتي مقرر در تبصره فوق الذكر نيست سياق عبارات بخشنامه شماره 15776/3884/1768/232 مورخ 15/9/1383 سازمان امور مالياتي كشور كه مفهم استفاده از يكبار معافيت قانوني در هر مورد و موجب تضييق قلمرو حكم مقنن در باب اعمال معافيت‌هاي قانوني است خلاف قانون و خارج از حدود اختيارات سازمان امور مالياتي كشور تشخيص داده مي‌شود و مستنداً به قسمت دوم ماده 25 قانون ديوان عدالت اداري ابطال مي‌گردد.»

در هر حال ديوان با توسل به اين استدلال كه بخشنامه صادره خلاف قانون و خارج از حدود اختيارات سازمان مربوط مي‌باشد آن را ابطال نموده است.

فصل چهارم ـ بخشنامه مجدد سازمان امور مالياتي

سازمان امور مالياتي كل كشور بموجب بخشنامه شماره 16635-29/2/1387 همان موضوع ابطال شده در بخشنامه قبلي را مجدداً ابلاغ مي‌نمايد كه بموجب بند 3 آن صاحبان مشاغل صرفاً برخوردار از يك معافيت مالياتي (موضوع ماده 101 قانون فوق) مي‌باشند به عبارت ديگر دارندگان واحدهاي كسبي متعدد مي‌توانند جهت يكي از واحدهاي فوق از معافيت مالياتي موضوع ماده 101 قانون موصوف استفاده نمايند. همانگونه كه ملاحظه شد سازمان امور مالياتي با اين اقدام بخشنامه ابطال شده را حيات مجدد مي‌بخشد و اثر اجرايي بر آن باز نموده و سازمانهاي ذيربط را مكلف به اجراي آن مي‌نمايد. اين در حالي است كه شوراي نگهبان در نظريه تفسيري خود تصويب مصوبه‌اي با همان مضمون و يا مبتني بر همان ملاكي كه موجب ابطال مصوبه شده است را بر خلاف نظريه تفسيري شوراي نگهبان است. بنابراين بخشنامه سازمان امور مالياتي كل كشور بدون اخذ مجوز جديد از شوراي عالي مالياتي و بدون توجه به منطوق  و روح قانون صادر گرديده است.

نتيجه گيري:

ديوان عدالت اداري جهت رسيدگي به شكايات و تظلمات و اعتراضات مردم نسبت به مامورين و ادارات و آئين نامه‌هاي دولتي خلاف قانون يا شرع يا خارج از حدود اختيارات مقام تصويب كننده، تشكيل يافته است كه در ماده 19 قانون ديوان عدالت اداري سال 1385 حدود صلاحيت و اختيارات هيات عمومي بيان گرديده است كه با توجه به صلاحيت خود، ديوان بخشنامه سازمان امور مالياتي را ابطال نموده است و صدور بخشنامه مجدد از سوي سازمان امور مالياتي كل كشور بر خلاف روح قانون و مقررات مي‌باشد.